解释字号：释字第 685 号
解释公布日期：民国 100年3月4日
解释争点：营业人于合作店销货并自收货款，以该营业人为营业税纳税义务人之认定，违宪？
解释文：
财政部中华民国九十一年六月二十一日台财税字第九一０四五三九０二号函，系阐释营业人若自己销售货物，其销售所得之代价亦由该营业人自行向买受人收取，即为该项营业行为之销售货物人；又行政法院（现改制为最高行政法院）八十七年七月份第一次庭长评事联席会议决议，关于非交易对象之人是否已按其开立发票之金额报缴营业税额，不影响销售货物或劳务之营业人补缴加值型营业税之义务部分，均符合加值型及非加值型营业税法（营业税法于九十年七月九日修正公布名称为加值型及非加值型营业税法，以下简称营业税法）第二条第一款、第三条第一项、第三十二条第一项前段之立法意旨，与宪法第十九条之租税法律主义尚无抵触。
七十九年一月二十四日修正公布之税捐稽征法第四十四条关于营利事业依法规定应给与他人凭证而未给与，应自他人取得凭证而未取得者，应就其未给与凭证、未取得凭证，经查明认定之总额，处百分之五罚锾之规定，其处罚金额未设合理最高额之限制，而造成个案显然过苛之处罚部分，逾越处罚之必要程度而违反宪法第二十三条之比例原则，与宪法第十五条保障人民财产权之意旨有违，应不予适用。
理由书：
一、财政部九十一年六月二十一日台财税字第九一０四五三九０二号函，以及行政法院八十七年七月份第一次庭长评事联席会议决议关于非交易对象之人是否已按其开立发票之金额报缴营业税额，不影响销售货物或劳务之营业人补缴加值型营业税之义务部分
宪法第十九条规定，人民有依法律纳税之义务，系指国家课人民以缴纳税捐之义务或给予人民减免税捐之优惠时，应就租税主体、租税客体、租税客体对租税主体之归属、税基、税率、纳税方法及纳税期间等租税构成要件，以法律定之。惟主管机关于职权范围内适用之法律条文，本于法定职权就相关规定予以阐释，如系秉持宪法原则及相关之立法意旨，遵守一般法律解释方法为之，即与租税法律主义无违（本院释字第六０七号、第六二五号、第六三五号、第六六０号、第六七四号解释参照）；最高行政法院以决议之方式表示法律见解者，亦同（本院释字第六二０号、第六二二号解释参照）。
租税义务之履行，首应依法认定租税主体、租税客体及租税客体对租税主体之归属，始得论断法定纳税义务人是否已依法纳税或违法漏税。第三人固非不得依法以纳税义务人之名义，代为履行纳税义务，但除法律有特别规定外，不得以契约改变法律明定之纳税义务人之地位，而自为纳税义务人。因此非法定纳税义务人以自己名义向公库缴纳所谓「税款」，仅生该笔「税款」是否应依法退还之问题，但对法定纳税义务人而言，除法律有明文规定者外，并不因第三人将该笔「税款」以该第三人名义解缴公库，即可视同法定纳税义务人已履行其租税义务，或法定纳税义务人之租税义务得因而免除或消灭，换言之，公库财政上之收支情形，或加值型营业税事实上可能发生之追补效果，均不能改变法律明定之租税主体、租税客体及租税客体对租税主体之归属，而租税义务之履行是否符合法律及宪法意旨，并非仅依公库财政上之收支情形或特定税制之事实效果进行审查，仍应就法定纳税义务人是否及如何履行其纳税义务之行为认定之，始符前揭租税法律主义之本旨。
营业税法第二条第一款规定：「营业税之纳税义务人如左： 一、销售货物或劳务之营业人。」同法第三条第一项规定：「将货物之所有权移转与他人，以取得代价者，为销售货物。」同法第三十二条第一项前段规定：「营业人销售货物或劳务，应依本法营业人开立销售凭证时限表规定之时限，开立统一发票交付买受人。」是国家课人民以缴纳营业税之义务时，就营业税之租税主体、租税客体、租税客体对租税主体之归属等租税构成要件，以及营业税纳税义务人（营业人）应开立销售凭证等纳税义务人之协力义务，皆系以法律为明文之规定。
财政部九十一年六月二十一日台财税字第九一０四五三九０二号函称：「○○公司于合作店销售之经营型态虽与于百货公司设专柜销售之型态类似，且均以合约约定按销售额之一定比率支付佣金，惟该公司于合作店销售货物所得之货款，系由该公司自行收款，其交易性质应认属该公司之销货，应由该公司依规定开立统一发票交付买受人。」（以下简称系争财政部函释）系阐释营业人若自己销售货物，其销售所得之代价亦由该营业人自行向买受人收取，即为该营业人「将货物之所有权移转与他人，以取得代价」，而属该项营业行为之销售货物人，其合作店并未参与该营业人将货物之所有权移转与他人，以取得代价之营业行为，自非该项营业行为之销售货物人，依营业税法第二条第一款、第三条第一项、第三十二条第一项前段之规定，应由销售货物之营业人开立统一发票，交付买受人。而财政部七十七年四月二日台财税字第七六一一二六五五五号函（九十八年三月十九日废止）所阐释百货公司采专柜销售货物之经营型态，则系由百货公司将专柜货物销售买受人，向买受人收取价款，故为该百货公司「将货物之所有权移转与他人，以取得代价」，而非专柜之货物供应商销售，依上开营业税法之规定，自应以该百货公司为营业人，开立统一发票，交付买受人。因两者经营型态不同，其应由何人开立统一发票自应有所不同，系争财政部函释并未增加法律所未规定之租税义务，与宪法第十九条之租税法律主义及第七条之平等原则尚无抵触。又该函释既仅阐释营业人若自己销售货物，且自行向买受人收款，应由该营业人依规定开立统一发票交付买受人，并未限制经营型态之选择，自不生限制营业自由之问题。
加值型营业税系对货物或劳务在生产、提供或流通之各阶段，就销售金额扣抵进项金额后之余额（即附加价值）所课征之税（本院释字第三九七号解释参照）。依营业税法第十四条、第十五条、第十六条、第十九条、第三十三条及第三十五条规定，加值型营业税采税额相减法，并采按期申报销售额及统一发票明细表暨依法申报进项税额凭证，据以计算当期之应纳或溢付营业税额（本院释字第六六０号解释、同法施行细则第二十九条规定参照）。是我国现行加值型营业税制，系就各个销售阶段之加值额分别予以课税之多阶段销售税，各销售阶段之营业人皆为营业税之纳税义务人。行政法院八十七年七月份第一次庭长评事联席会议决议，其中所称：「我国现行加值型营业税系就各个销售阶段之加值额分别予以课税之多阶段销售税，各销售阶段之营业人皆为营业税之纳税义务人。故该非交易对象之人是否已按其开立发票之金额报缴营业税额，并不影响本件营业人补缴营业税之义务。」部分，乃依据我国采加值型营业税制，各销售阶段之营业人皆为营业税之纳税义务人之法制现况，叙明非交易对象，亦即非销售相关货物或劳务之营业人，依法本无就该相关销售额开立统一发票或报缴营业税额之义务，故其是否按已开立统一发票之金额报缴营业税额，仅发生是否得依法请求返还之问题，既无从视同法定纳税义务人已履行其租税义务，亦不发生法定纳税义务人之租税义务因而免除或消灭之效果，自不影响法定纳税义务人依法补缴营业税之义务，法定纳税义务人如未依法缴纳营业税者，自应依法补缴营业税，核与营业税法第二条第一款、第三条第一项、第三十二条第一项前段规定之意旨无违，符合一般法律解释方法，并未增加法律所未规定之租税义务，于宪法第十九条之租税法律主义尚无违背。
至对于应依法补缴营业税款之纳税义务人，依营业税法裁处漏税罚时，除须纳税义务人之违法行为符合该法之处罚构成要件外，仍应符合行政罚法受处罚者须有故意、过失之规定，并按个案之情节，注意有无阻却责任、阻却违法以及减轻或免除处罚之事由，慎重审酌，乃属当然。
二、七十九年一月二十四日修正公布之税捐稽征法第四十四条关于营利事业依法规定应给与他人凭证而未给与，应自他人取得凭证而未取得者，应就其未给与凭证、未取得凭证，经查明认定之总额，处百分之五罚锾之规定
七十九年一月二十四日修正公布之税捐稽征法第四十四条规定，营利事业依法规定应给与他人凭证而未给与，应自他人取得凭证而未取得者，应就其未给与凭证、未取得凭证，经查明认定之总额，处百分之五罚锾（以下简称系争规定），系为使营利事业据实给与、取得凭证，俾交易前后手稽征资料臻于翔实，建立正确课税凭证制度，以实现宪法第十九条之意旨（本院释字第二五二号、第六四二号解释参照），立法目的洵属正当。
至于处以罚锾之内容，于符合责罚相当之前提下，立法者得视违反行政法上义务者应受责难之程度，以及维护公共利益之重要性与急迫性等，而有其形成之空间（本院释字第六四一号解释参照）。系争规定以经查明认定未给与凭证或未取得凭证之总额之固定比例为罚锾计算方式，固已考量违反协力义务之情节而异其处罚程度，惟如此划一之处罚方式，于特殊个案情形，难免无法兼顾其实质正义，尤其罚锾金额有无限扩大之虞，可能造成个案显然过苛之处罚，致有严重侵害人民财产权之不当后果。依统计，九十五年至九十七年间，营利事业依税捐稽征法第四十四条处罚之罚锾金额合计为新台币二十四亿八千万余元，其中处罚金额逾新台币一百万元案件之合计处罚金额，约占总处罚金额之百分之九十（参阅立法院公报第九十八卷第七十五期第三二六页、第三二七页），税捐稽征法第四十四条因而于九十九年一月六日修正公布增订第二项规定：「前项之处罚金额最高不得超过新台币一百万元。」已设有最高额之限制。系争规定之处罚金额未设合理最高额之限制，而造成个案显然过苛之处罚部分，逾越处罚之必要程度而违反宪法第二十三条之比例原则，与宪法第十五条保障人民财产权之意旨有违，应不予适用。
三、不受理部分 本件中三声请人指称财政部赋税署（最高行政法院九十六年度判字第八五一号、台北高等行政法院九十八年度诉字第一三八号判决及该三声请人之声请书均误载为财政部）九十二年一月二十八日台税二发字第九二０四五０七六一号函有违宪疑义，声请解释宪法部分，查该函系财政部赋税署就个案事实对同部台北市国税局所为之函覆，非属司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款所称之命令，自不得作为声请解释之客体；又该三声请人主张行政法院八十七年七月份第一次庭长评事联席会议决议其余部分违宪声请解释部分，查上开决议其余部分并未经该三声请人据以声请解释之确定终局判决所适用，亦不得以之为声请解释之客体。其中一声请人复声请补充解释本院释字第六六０号解释部分，该声请人并未具体指明上开解释有何文字晦涩或论证不周而有补充之必要，其补充解释之声请难谓有正当理由，并无受理补充解释之必要。是前述部分之声请，均核与司法院大法官审理案件法第五条第一项第二款规定不合，依同条第三项规定，应不受理，并此指明。
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